Activos ficticios pasivos ficticios y elementos no contabilizados

En realidad, dicho activo representaría gastos o pérdidas (del ejercicio contable, o de ejercicios anteriores) que no han sido regularizados en espera de que en algún momento en el futuro se haga con cargo a resultados.

En conclusión, nuestra normativa contable actual no permite el registro de activos ficticios. Sin embargo, sí que es posible que un activo debidamente registrado en su momento, con el paso del tiempo se convierta en un activo ficticio. Por ejemplo, una patente adquirida y que la tecnología ha convertido en obsoleta, o la adquisición de unas acciones de una empresa que ha quebrado y se ha disuelto. En estos casos, la normativa contable actual establece la obligatoriedad de aplicar el procedimiento de deterioro de los activos, corrigiendo su valoración con cargo a resultados si es necesario, con lo cual deben desaparecer del Balance si es un activo ficticio.

Caso distinto a los activos ficticios, son aquellos elementos (bienes o derechos) que sí existen en la realidad pero que no están contabilizados. El motivo por el cual una empresa puede no registrar un activo es diverso. Puede ir desde el olvido sin más, hasta la ocultación del mismo por motivos interesados, pasando por la imposibilidad de poder registrar legalmente los fondos con los que se ha adquirido dicho activo.

Una empresa puede estar interesada en mostrar un activo reducido para dar mejor imagen de su rendimiento financiero, recordemos que la rentabilidad de la empresa o ROI se calcula dividiendo el resultado de explotación (EBIT) por el total del activo, con lo cual un menor activo, a igual resultado de explotación, será más elevado y ofrecerá una imagen de mayor rentabilidad. También es cierto que puede haber empresas que pueden estar interesadas en lo contrario, en falsear el activo para que sea mayor del real, ya que esto puede suponer un mayor patrimonio, lo que supone una mayor solvencia, a pesar que pueda dar una imagen de menor rentabilidad.

Esto supone evidentemente una manipulación contable fraudulenta. Señalemos, sin embargo, que existen ratios que avisan de que hay cuentas que tienen una alta probabilidad de haber sido manipuladas. Entre estos podemos destacar las ratios de plazos, la ratio sobre diferencias entre beneficio y caja, las ratios de gastos discrecionales, las ratios de activación de gastos e, interesante en nuestro caso, las ratios de rotación del activo.

Fiscalmente, en el caso de los activos ficticios hay poco que añadir a lo ya dicho, para Hacienda en todo caso puede llegar a suponer un gasto, cuya deducibilidad fiscal habrá que comprobar.

En el caso de los activos no contabilizados, la cosa cambia. Si no son declarados en el Impuesto de Sociedades, Hacienda asume la denominada presunción de rentas. Es decir: “Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición” ¹ . Evidentemente, a la correspondiente acta fiscal se incorporarán las sanciones e intereses de rigor. Podríamos decir que el tratamiento fiscal en este caso es de alguna manera similar al de las ganancias patrimoniales no justificadas.

Por otro lado, a la figura de los activos ficticios se contrapone la figura de los pasivos ficticios, cuya existencia decíamos al inicio parece ser menos conocida. Podemos definir los pasivos ficticios como aquellos elementos del pasivo que, en caso de liquidación de la empresa, no supondría una obligación que supusiera asumir un coste, siendo el valor del pasivo nulo.

Respecto a los pasivos ficticios, la normativa establece que “Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.” ² Es decir, de nuevo una suerte de ganancias patrimoniales no declaradas. Por lo tanto, en caso de inspección tributaria, Hacienda considerará que corresponden a rentas no declaradas e imputará (al período más antiguo de entre los no prescritos) un ingreso por dicho importe en el Impuesto de Sociedades. Lo que se traduce, de nuevo, en una deuda tributaria por el impuesto, más recargos y sanciones.

Ante esto solo cabe probar que los pasivos ficticios fueron abonados aportando a Hacienda recibos firmados de los acreedores, o bien demostrar que corresponde a deudas correspondientes a ejercicios prescritos. En este último caso, será necesario que los libros contables estén registrados en el Registro Mercantil en fecha anterior al inicio de la inspección de Hacienda.

En cualquier caso, señalemos aquí que sea cual sea el motivo de la aparición de un pasivo ficticio, un error u otra causa, una práctica altamente recomendable es analizar el tema al cierre del ejercicio. En caso de que se encuentren pasivos ficticios, una posibilidad es aplicar la norma de valoración 22ª del Plan General Contable sobre Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

En la norma se establece que el ingreso o gasto derivado de errores (o de cambios de criterios contables) motivará que el impacto en activos o pasivos se ajuste por el efecto acumulado de sus variaciones se impute directamente en el patrimonio neto. Obviamente, de esta forma no es considerado fiscalmente deducible, pero se elimina la presunción de rentas no declaradas. En caso de un hacer nada, trasladaríamos automáticamente el problema al futuro.

De nuevo aquí no debemos confundir el pasivo ficticio con las deudas no contabilizadas o no declarados en el impuesto de sociedades. Fiscalmente no existe ninguna duda: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva.” ³ De nuevo deberíamos preguntarnos por los motivos de la empresa para no registrar un pasivo, siendo el más frecuente quizás, la ocultación de deudas para dar una mejor imagen de la solvencia empresarial. De nuevo nos encontramos con una manipulación contable fraudulenta, aspecto que, como hemos dicho, trataremos en otra ocasión.

Para terminar, como hemos señalado el artículo 121.5 de la LIS establece: “El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros”

Esto supone en muchos casos una auténtica bomba de relojería para el futuro ya que, de existir pasivos ficticios y arrastrar sus saldos a futuro, pueden ser objeto de un acta por parte de Hacienda, salvo que la empresa pueda demostrar que corresponden a ejercicios prescritos, si fuera el caso. La carga de la prueba recae en la misma empresa, bien mediante la propia contabilidad, bien mediante comprobante por parte de los teóricos deudores en cuanto que la deuda no es tal y ha sido totalmente resarcida.

Fuente: IDD Consultoría

¹ Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) artículo 121.1

² LIS, artículo 121.4

³ LIS, artículo 11.3.1ª